W podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej zazwyczaj powstaje najczęściej w dacie dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Ważne

To kiedy należy rozpoznawać przychody z działalności gospodarczej wynika z przepisów. Nie ma w tym zakresie dowolności.

Zasadą wynikającą z przepisów jest, że – jak stanowią art.14 ust.1 c   u.p.d.o.f. – za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Co do zasady, przychody z działalności gospodarczej powstają w dacie wydania zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi rzeczy.

Przykład 1

W dniu 15 maja klient zamówił towar, który został mu wydany 17 maja. W przypadku takim przychód z tytułu sprzedaży towaru powstał, co do zasady, w dniu 17 maja.

Uwaga:

Wystawienie faktury albo uregulowanie należności może przyspieszyć powstanie przychodów z działalności gospodarczej.

Przykład 2

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że w dniu złożenia zamówienia klient w całości je opłacił. W takim przypadku przychód ze sprzedaży towaru powstał już 15 maja.

Od zasad wynikających z przepisów art.14 ust.1 c   u.p.d.o.f istnieje jednak szereg wyjątków. Wyjątki te określają przepisy art.14 ust.1e-1l u.p.d.o.f  oraz art.14 ust.3 pkt 1  u.p.d.o.f .

Są to:

1.Wydanie rzeczy

W przypadku sprzedaży oraz innych form odpłatnego zbycia rzeczy przychód powstaje, co do zasady, z chwilą ich wydania . Wydanie odpłatnie zbywanych rzeczy wiąże się zatem, co do zasady, z obowiązkiem wykazania przychodu (bez względu na to, czy sprzedaż została udokumentowana fakturą).

Uwaga:

Wydanie odpłatnie zbywanych rzeczy wiąże się zatem, co do zasady, z obowiązkiem wykazania przychodu.Wydaniem rzeczy jest przede wszystkim przeniesienie posiadania tej rzeczy. Do wydania rzeczy dochodzi również na skutek wydania dokumentów albo środków umożliwiających rozporządzanie rzeczą.

Przykład 3

Podatnik prowadzący komis samochodowy w dniu 31 maja zawarł umowę sprzedaży samochodu i wydał nabywcy dowód rejestracyjny, kartę pojazdu i kluczyki. W tej sytuacji mimo, że nabywca odjechał samochodem dopiero 2 czerwca, do wydania samochodu doszło w dniu 31 maja. W tym też dniu powstał u podatnika przychód z tytułu sprzedaży tego samochodu (chyba że wcześniej wystawił on fakturę lub należność za samochód została uregulowana.

2.Wykonanie usługi

W przypadku świadczenia usług za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, dzień wykonania usługi, względnie dzień częściowego wykonania usługi.

Przepisy nie określają, co należy rozumieć przez moment wykonania usługi. Rodzi to wiele wątpliwości, w tym co do tego, w jakim zakresie na moment wykonania usługi wpływ mają strony umowy. Strony umowy o świadczenie usługi nie mogą swoimi ustaleniami co do momentu wykonania usługi zmieniać jej charakteru, jak również określać zdarzenia skutkujące uznaniem usługi za wykonaną o charakterze sztucznym (w szczególności nie jest dopuszczalne sztuczne opóźnianie w ten sposób momentu uznania usługi za wykonaną).

Przykład 4

Firma transportowa z siedzibą we Wrocławiu otrzymała zlecenie dostarczenia towaru z Poznania do Gdańska. Umowa zawarta z klientem przewiduje, że usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dostarczenia przez kierowcę dokumentów przewozowych do siedziby firmy. Towary we wskazanej sytuacji zostały dostarczone do odbiorcy w Gdańsku 31 maja, lecz kierowca dostarczył dokumenty do siedziby firmy transportowej następnego dnia. W świetle wskazanej umowy do wykonania usługi transportowej doszło 1 czerwca (a nie w dniu dostarczenia towarów do odbiorcy) i w tym dniu powstał w firmie transportowej przychód.

3.Wystawienie faktury

Wystawienie faktury przed dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi skutkuje powstaniem przychodu  chyba, że wcześniej przychód ten powstał na skutek uregulowania należności- „w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie - zgodnie z treścią art.14 ust.1 c pkt 1 u.p.d.o.f. – przyp. aut.] - w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym”.

Uwaga:

Wystawienie faktury przed dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi skutkuje powstaniem przychodu, chyba że wcześniej przychód ten powstał na skutek uregulowania należności.

Przykład 5

W dniu 28 kwietnia podatnik wystawił fakturę (niebędącą fakturą zaliczkową) dokumentującą dostawę towarów, która została dokonana 5 maja. W tej sytuacji przychód z tytułu sprzedaży towarów powstał w dniu 28 kwietnia.

4.Uregulowanie należności

Z art. 14 ust 1c pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi uregulowana zostanie należność, przychód powstaje z chwilą uregulowania należności. A zatem uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi skutkuje, co do zasady, powstaniem przychodu.

Przykład 6

W dniu 15 marca podatnik wpłacający miesięczne zaliczki na podatek dochodowy otrzymał zaliczkę 100% na towar, który został wydany 21 marca. Przychód powstał w tej sytuacji już 15 marca.

Brzmienie powyższego przepisu nie budziłoby wątpliwości, gdyby nie treść art.14 ust.3 pkt 1  c   u.p.d.o.f., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej „otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a są jedynie przedpłatą lub zaliczką na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży lub wykonania usługi, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony”.

Uwaga:

Uregulowanie należności najczęściej nie przyspiesza powstania przychodu, jeżeli jest otrzymywana na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych.

Przykład 7

W dniu 30 marca podatnik wpłacający miesięczne zaliczki na podatek dochodowy otrzymał zaliczkę 100% na towar, który został wydany 2 kwietnia. W tej sytuacji otrzymanie zaliczki nie przyspieszyło powstania przychodu, gdyż została ona otrzymana na poczet dostawy towaru, która została dokonana w kolejnym okresie rozliczeniowym. Przychód powstał dopiero 2 kwietnia.

Zauważyć jednak należy, że istnieją sytuacje, w których przyjmuje się, że art.14 ust.3 pkt 1  c   u.p.d.o.f.,  nie ma zastosowania dlatego każdy przypadek należy przeanalizować.

Przykład 8

W dniu 30 maja podatnik sprzedał karnet uprawniający do wstępu na siłownię w czerwcu. W przypadku takim przychód powstał w dniu 30 maja mimo, że karnet dotyczy czerwca.

5.Ostatni dzień okresu rozliczeniowego

Od ogólnych zasad powstawania przychodów wynikających z przepisów  istnieje kilka wyjątków. Najważniejszy z nich wynika z art.14 ust.1 e u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego .

Uwaga:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przykład 9

Podatnik prowadzi firmę transportową. Z jednym z klientów ustalił, że świadczone usługi będą rozliczane zbiorczo w kwartalnych okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychody z tytułu świadczenia w danym kwartale dla tego kontrahenta usług transportowych powstają w ostatnim dniu tego kwartału.

6.Dzień otrzymania zapłaty

Przepisy art.14 ust.1c,1e i 1 h u.p.d.o.f.,  mają zastosowanie tylko do przychodów z wydawania (najczęściej na skutek sprzedaży) rzeczy, zbywania praw majątkowych oraz wykonywania lub częściowego wykonywania usług. Przychodami z działalności gospodarczej mogą być jednak również inne przychody (np. odszkodowania czy kary umownej). W zakresie tym –przychody z działalności gospodarczej powstają w dniu otrzymania zapłaty.

Przykład 10

W dniu 17 maja podatnik otrzymał od firmy ubezpieczeniowej odszkodowanie za skradziony towar handlowy. W tym też dniu powstał u podatnika z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej.

Przykład 11

W dniu 30 kwietnia lekarz otrzymał od pacjenta zaliczkę na poczet leczenia, które trwać będzie około 2 miesięcy. Stosowanie zasad ogólnych oznaczałoby, że w związku z otrzymaniem takiej zaliczki u lekarza nie powstał przychód (powstanie on dopiero z chwilą zakończenia leczenia), mimo że otrzymanie zaliczki spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Wybór omawianego rozliczenia oznaczałoby, że otrzymanie zaliczki spowodowało powstanie u lekarza podlegającego opodatkowaniu przychodu w dniu 30 kwietnia (w tym samym dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT).